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票据业务的会计制度研究

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经过 30 多年的不断发展,我国票据市场取得长足进步。票据业务低融资成本、快速流通的优点,使其已成为商业银行重要的资金业务和盈利来源,是商业银行进行流动性调节和中央银行调节货币政策的重要工具。

尤其是 2016 年 12 月 8 日,上海票据交易所的成立进一步为票据市场规范健康发展奠定了基础,推动票据市场从区域分割、信息不透明、以纸质票据和线下操作为主的传统市场向全国统一、安全高效、电子化的现代市场转型,使得无论是一级市场的承兑签发量还是二级市场的贴现、转贴现规模均呈现爆发式增长。

现有制度下,我国票据(银行承兑汇票)承兑在表外反映,贴现和转贴现均纳入贷款规模,在表内反映。转贴现资金只在不同金融机构间流转,不会扩大社会融资总额,因此为了提高票据流通性,降低银企融资成本,需要对票据贴现业务的贷款属性与风险资产进行深入探讨。

基于上述讨论,我们是否应该调整票据承兑、贴现业务的会计处理方式?境外市场在票据承兑、贴现的会计处理实践与我国是否有所不同?对于优化境内会计处理方法是否具有借鉴意义?本文基于金融市场对外开放的背景,对上述问题进行回答,以进一步优化境内商业银行对于票据业务的会计处理。

本文的研究内容主要分为两个部分。第一部分围绕商业汇票承兑业务的会计处理问题展开,重点探讨银行的汇票承兑业务是否应该纳入表内核算。第二部分围绕金融机构票据贴现业务与转贴现业务的会计处理展开,进行境内外比较,并在此基础上对贴现业务的经济实质与法律关系进行理论分析,展开进一步讨论。

票据业务的会计制度研究

一、票据承兑业务会计

(一)境内票据承兑业务的会计处理

我国商业银行在受理承兑业务时,不在资产负债表中确认相应的承兑资产和承兑负债,而是将其作为或有负债进行表外登记,承兑时再将表外承兑科目进行销记。这种会计处理方式所参照的政策指引和理论依据,是我国现行的《商业银行表外业务风险管理指引》和《企业会计准则》。

从银监会表外业务管理的角度来看,根据我国银监会 2017 年颁布的《商业银行表外业务风险管理指引》,汇票承兑业务是商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务,属于担保类表外业务。这里的表外业务之“表”,仅指银行资产负债表。表外业务之“外”,则是因该业务“结果具有不确定性,其结果必须由未来事项决定”而无法列入资产负债表。

从会计准则层面来看,我国《企业会计准则——基本准则》第十六条指出“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。虽然在法律形式上,承兑银行具有无条件付款的义务。但是在实质上,承兑业务在承兑时并不占用银行的资金,且绝大部分承兑业务客户会在承兑到期时或到期前结清付款,承兑只是形成银行的或有负债——承兑到期时付款人不能全额付款的概率未达到 “很可能”,因此,该业务的经济实质看,国内银行遵循“实质重于形式”的谨慎性原则,不在表内进行确认和计量。

对于银行承兑业务具体的表外会计处理方法,虽然表外业务定义、核算、披露都与会计准则关系密切,但是现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务,并没有专门针对表外业务做出规定。在实务操作中,首先,境内商业银行普遍认为大部分承兑业务会在客户付款的同时结清,因此参照《企业会计准则第 13 号——或有事项》,将银行承兑业务归类为或有负债,仅在附注中加以披露,而不进行表内确认。其次,国内商业银行会定期评估信贷承诺的或有损失,并在必要时确认预计负债。在预计负债金额的核算上,从 2019 年 1 月 1 日起,银行按照新金融工具准则《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定,运用“预期信用损失模型”计提发放贷款及垫款、债权投资、其他债权投资以及表外信贷资产(承兑汇票及保函)和财务担保合同的减值准备。最后,对于承兑业务造成的或有负债(表外)或者预计负债(表内)的披露,13 号准则以及 27 号准则只提供了指导性意见,并未给出标准化的披露范式。因此,我国商业银行目前对于承兑业务的表外披露存在多种披露形式,比如,某银行在 2019 年年度财务报告中,在财务报告中的“管理层经营讨论与分析”中列出 “可能对财务状况与经营成果造成重大影响的表外项目余额”,其中包括银行承兑汇票的期初额和期末额,并在“信用风险”部分的“表外信用承诺风险敞口”中列出期初和期末的银行承兑汇票风险敞口额。某银行在 2019 年年度财务报告中,在“金融工具及风险管理”部分的“流动性风险”中,分期限列示承兑汇票的期末金额。某银行在 2019 年年度财务报告中,在“承诺及或有事项”部分的“信贷承诺”中列示银行承兑汇票的期初额和期末额。

(二)境外票据承兑业务的会计处理

虽然巴塞尔协议将汇票承兑业务视作表外业务,但是目前绝大多数的境外商业银行都对承兑业务进行表内的会计核算和处理 。例如美国的花旗银行、摩根大通,日本的三菱日联,英国的渣打银行,加拿大的皇家银行、蒙特利尔银行,澳大利亚的澳新银行,中国香港的恒生银行、汇丰银行、东亚银行等,均将承兑业务的债权债务在业务发生时按照票面价值做全额的入表核算,记入“其他资产”和“其他负债”中的“票据承兑及背书” 科目。这种会计处理方式所参照的政策指引和理论依据,主要是金融工具准则(IAS39)以及《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》(IFRS 9)。

根据 IAS39 和 IFRS 9 对于金融工具的定义,银行承兑汇票业务所产生的债权/债务是一项金融资产/金融负债。进一步的,由于银行承兑汇票是一个支付额固定的金融工具,并不以公允价值计量,因此其债权和债务在进一步的分类中,属于“其他金融资产”和“其他金融负债”。

境内外银行之所以存在会计处理上的差异,可能源于我国企业会计准则和国际会计准则在“或有事项”会计准则适用范围的 5 细小差异。虽然我国《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对于金融工具的定义与 IFRS 9 一致,按照定义,银行承兑业务是应该做入表处理的。然而,我国的《企业会计准则第 13 号——或有事项》在适用范围中并没有排除掉承兑汇票,使得商业银行可以遵循或有事项会计准则的处理标准——或有资产不披露,或有负债不入表。因此不将银行承兑业务的债权和债务进行入表核算。相比之下,国际会计准则——或有事项准则(IAS37)在适用范围中明确指出,依据 IAS39 或者 IFRS9 确认的金融工具,是不适用或有事项准则的。由此导致,境外的商业银行不能将银行承兑业务作为或有事项进行表外处理。

(三)承兑业务表内外处理模式的比较

本质上看,承兑业务所产生的债权债务是否入表,类似于“总额法”和“净额法”的差别。境外银行的表内处理模式,在受理承兑业务时,将等值的债权和债务同时记入资产负债表中,在承兑到期时,再同时销记应收债权和应付债务。而境内银行的表外处理模式,则承兑时不将承兑业务的债权债务进行表内核算,只有在承兑业务需要计提承兑损失准备时或者承兑业务到期产生垫款时,会在资产负债表中确认“预计负债”或者“垫款负债”。对于银行承兑汇票而言,不管是采用“总额法”的表内处理模式,还是采用“净额法”的表外处理模式,其对资产负债表中净资产的影响是相同的。前者由于在表内全额列示,能够更加及时准确的反映承兑业务的整个过程,有利于风险控制,而后者虽然在表外处理,表内信息过于简洁,但是其仍然符合承兑业务的经济实质。

比较而言,表外会计处理的优势在于,更符合准则中对于会计信息的实质重于形式的信息质量要求,会计处理更简洁。而表内会计处理模式下,将承兑汇票业务的债权债务予以全部展示,使得会计信息的可理解性更强,并且与承兑业务所承担的法律关系保持一致。

(四)承兑业务会计处理的优化建议

境内银行目前对于承兑汇票的表外会计核算模式,存在的问题如下:首先,现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务,对于表外业务的定义、核算、披露大多遵循导向性原则,规定比较零散。由此导致商业银行对于银行承兑汇票业务的表外信息披露不规范且不全面,对于潜在风险的考量和核算较少。其次,监管层仅出台个别规定对部分事项的表外处理提出明确要求,导致银行承兑业务作为商业银行一种非强制性的核算行为,会计处理比较简单,绝大多数银行采用表外单式记账,仅在业务发生时登记名义金额,对外部利益相关者提供的有效信息较少。最后,商业银行往往会利用银行承兑业务的表外属性,对于不良资产的监管指标进行操纵,从而掩盖监管机构对于其信用风险的监管。例如,有些银行会发放贷款偿还银行承兑汇票垫款,掩盖承兑不良资产。http://www.cdhptxw.com/mryt/3177.html

权衡表内处理和表外处理的利弊,本文认为针对目前表外处理的弊端,可能的调整方案有二:方案 1——保持目前的表外会计核算,但是要加强表外披露的规范性和全面性,同时保证银行承兑汇票垫款风险入表的及时性;方案 2——将目前的表外会计核算模式调整为表内核算模式,按照相应的会计准则严格对承兑 7 业务所承担的债权债务,进行表内的确认、准备计提和终止确认等核算程序,便于监管层和市场全面监控承兑业务风险,但是为了保持承兑业务的现有规模和持续发展,应该同时出台关于监管指标的修改方案,使得承兑业务的入表处理不会对商业银行的监管体系考核造成影响。

(五)承兑业务会计政策调整的潜在影响

站在商业银行的角度来看,若选择调整方案 1,银行承兑业务依然进行表外会计核算,只是增加了其披露内容、加强了表外披露的规范化程度,那么对于银行目前的资本结构和风险监管指标不会造成任何影响。全面化、规范化的表外披露内容,能够使得监管部门和利益相关者更准确的掌控银行因为承兑业务所承担的风险程度。这对于商业银行而言,需要花费更多精力来准备和披露这些增量信息,但是能够更好的保证票据市场的有效运行。若选择调整方案 2,将承兑业务所产生的债权和债务同时入表后,对于商业银行目前面临的风险监管指标影响不大(因为目前的风险监管体系中已经将表外业务的风险纳入考核),但是对于商业银行的资本结构、信贷规模等会产生较大影响。因此,如果改为表内核算,监管部门应该出台相关政策,保证承兑业务的入表处理不会挤占银行现有的信贷额度,从而达到既能有效控制风险又能保证承兑业务不会因此萎缩的目的。

对于票据市场的监管机构来说,目前的重点不应再是关注承兑业务的规模水平,而是对其潜在的风险出台有效的规制政策,防止系统性金融风险的发生。不论是调整方案 1 还是调整方案 2,都会使得商业银行需要对银行承兑业务进行更为规范和严格的 8 操作与管理,这有利于监管机构建立包括银行承兑汇票余额、签发量、保证金和风险状况等指标在内的银行承兑汇票统计监测体系,及时、准确地监控银行承兑汇票的总量、结构和风险状况。因此,银行承兑汇票业务的规范化甚至入表化,可以有效的从根源上提升票据市场的运行效率,避免发生总量失控的金融风险。例如,在 2016 年 4 月 27 日银监会发布的《进一步加强票据业务管理的通知》中,就“不得掩盖信用风险”这一条阐述到:银行不得利用贴现资金借新还旧,调节信贷质量指标;不得发放贷款偿还银行承兑汇票垫款,掩盖不良资产。若将银行承兑业务的债权债务入表,则银行便不再存在以发放贷款的形式来偿还垫款的动机,进而降低了商业银行信用风险的隐匿程度。

二、票据贴现业务会计

(一)票据贴现业务的相关制度

《中华人民共和国中国人民银行法》《中华人民共和国票据法》《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》等法律法规为贴现业务构建了制度基础。《暂行办法》规定,贴现是指商业汇票的持票人在汇票到期日前,为了取得资金贴付一定利息将票据权利转让给金融机构的票据行为,是金融机构向持票人融通资金的一种方式;转贴现是指金融机构为了取得资金,将未到期的已贴现商业汇票再以贴现方式向另一金融机构转让的票据行为,是金融机构间融通资金的一种方式。

《企业会计准则》《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》等制度文件为票据贴现业务的会计处理和税务处理提供了参考依据。2017 年,财政部出台了《新会计准则会计科目与主要账 9 务处理》等系列文件,以“贴现资产”和“贴现负债”作为金融机构专用的两个会计科目,为贴现业务会计处理提供了直接参考依据。为实现税法和会计业务的统一,2017 年,财政部联合国家税务总局制定并下发《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税 [2017]58 号,简称 58 号文),规定“自 2018 年 1 月 1 日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据,转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税”。即对贴现业务税务处理方式进行了说明和界定,类似于增值税的征税逻辑,票据贴现业务产生的增值税按照持有期间的利息收入进行计征,同时明确了贴现业务应税范围和销售额,为其他相关业务的会计处理提供导向性依据。

(二)境内票据贴现业务的会计处理

按照中国会计准则相关规定,金融机构受理贴现形成的金融资产,按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认与计量》使用“贴现资产”科目进行核算,计入其信贷总量;金融机构转贴现业务按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》,使用 “贴现负债”科目进行核算,并根据金融资产所有权上风险和报酬是否转移来判断能否终止确认金融资产。

一是受理贴现形成金融资产,其本质为投融资,按照会计准则相关规定需要以“贴现资产”科目进行核算,为了对贴现资产的票面金额及相关差额予以真实反映,还需要下设“利息调整”、 “面值”等明细科目。

二是在贴现过程中,金融机构存放于中央银行的款项以及吸 10 收的其他各种存款是支付持票人贴现金额的主要资金来源,在进行核算时可以设置“存放中央银行款项”或“吸收存款”科目。

三是为清晰反映持票人、金融机构之间的利益划分,对贴现票据的真实情况予以客观的反映,对于带息票据的会计处理需要核算面值与到期值之间差额,在“贴现资产”科目下增设“已贴现票据到期利息”二级明细科目。

四是计入“利息收入”科目的贴现利息需要通过贴现期、贴现率以及到期值进行计算,并在“销项税额(应交税费——应交增值税)”科目中计入计提确认的各收益期增值税销项税额。

五是作为融入资金的行为,金融机构转贴现业务会形成金融负债,为反映实收与票面之间的差额,其会计核算也需设置“贴现负债”科目,并下设“利息调整”、“面值”等明细科目。

金融机构对于商业承兑汇票贴现的会计处理与银行承兑汇票相同,但是在办理贴现业务时存在一定的区别。商业承兑汇票贴现需要经过更为复杂的审批流程,更为严格的授权程序。此外,商业承兑汇票的转贴现业务相对较少。

(三)境外票据贴现业务的会计处理

按照美国会计准则(USGAAP)、国际财务报告准则(IFRS)的规定,中国香港、美国和英国的金融机构均将贴现票据作为一项金融资产纳入资产负债表内;但是在美国和英国金融机构的财务报表及附注中,并未单独列出“票据贴现”这一科目,在中国香港上市的金融机构则将贴现资产单独列示。在中国香港上市的金融机构按照国际会计准则理事会(IASB)颁布的 IFRS 及其相关解释编制财务报告,将贴现资产单独列示。一些银行将票据贴 11 现纳入“公司贷款”中列示,某银行在财务报告附注中披露“本行的发放贷款及垫款包括公司贷款、个人贷款及票据贴现”。

在票据资产的分类确认和后续计量方面,USGAAP 按后续计量类型将金融资产划分为四类,会计主体持有金融资产目的和能力,及金融工具外在形式,是判断后续计量类型主要条件。而中国企业会计准则(CAS)与 IFRS 采用“业务模式”和“合同现金流量特征”将金融资产分为三类,票据资产的不同计量模式进而影响到金融机构的财务业绩、风险管理等内容。此外,CAS、IFRS 与 USGAAP 目前都已采用预期损失模型对票据贴现资产计提减值准备。

(四)票据贴现业务的贷款属性

境内外金融机构均将票据贴现资产纳入表内,作为信贷资产进行管理。在我国,票据贴现的贷款属性得到了中国人民银行的明确界定。中国人民银行发布的《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》规定:贴现人应将贴现、转贴现纳入其信贷总量,并在存贷比例内考核。在该文件规定的基础上,各大型国有商业银行分别发布了各自的票据贴现管理规定或实施细则,规范相关票据业务操作。比如,某银行规定贴现汇票的每笔金额不得超过 1000 万元,各级行办理贴现的总量必须纳入信贷总量考核,并控制在上级行下达的贷款限额或资产负债比例管理控制指标之内,不得突破。

(五)票据贴现业务的风险资产计提

从监管的观点来看,票据贴现本质是一种质押式贷款,是银行对企业的债权。票据转贴现是银行对前手转贴现银行的债权。 12 转贴现的实质是质押式贷款在银行间的转让。此类债权风险属于信用风险,需计量信用风险加权资产。

按照银监会 2012 年颁布的《商业银行资本管理办法(试行)》, “商业银行可以采用权重法或内部评级法计量信用风险加权资产。商业银行采用内部评级法计量信用风险加权资产的,应当符合本办法的规定,并经银监会核准。”在权重法下,银行票据贴现的风险权重为 100%。银行转贴现票据,前手为商业银行的,风险权重为 25%,其中原始期限三个月以内(含)债权的风险权重为 20%。前手为农村合作银行、农村信用社、村镇银行、财务公司等其他金融机构的,风险权重为 100%。

我国票据法规定,汇票的出票人、背书人、承兑人和保证人对持票人承担连带责任。持票人可以不按照汇票债务人的先后顺序,对其中任何一人、数人或者全体行使追索权。在票交所交易的模式下,所有交易的会员和代表非法人产品交易的机构都签有一份《票据交易主协议(2016 年版)》。《主协议》第三条规定, “放弃对前手背书人行使追索权,但保留对票据出票人、承兑人、承兑人的保证人、贴现人、贴现人的保证人(若有)及贴现人前手背书人的追索权。”根据该条约定,持票人实际放弃了对贴现人之后所有持票人之前的背书人行使追索权。即过桥行在转贴现卖断票据资产后,已经没有被追索的风险,信用风险已经通过《主协议》的约定消除,也不属于表外项目。

作者:曾庆生 张程 梁思源

中国票据研究中心工作论文

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