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新金融工具准则下银行承兑汇票确认的若干问题探讨

银行承兑汇票 中汇会计师事务所 评论

银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人签发,向开户银行申请并经银行审查同意承兑的,保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。由于其具备银行信用担保,同时又可实际延期支付款项,故我国各类单位将其广泛应用于向供应商支付货

在使用过程中,收到银行承兑汇票的单位,既可能将其持有至到期,向承兑银行进行兑付,也可能将其继续背书至下一级单位供应商单位用以支付,从而将银行承兑汇票进行流通。

新金融工具准则下银行承兑汇票确认的若干问题探讨

财政部于2017年发布了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具与计量》(下称“新CAS 22准则”),关于金融工具确认较大修订对银行承兑汇票这种在国内普遍应用的结算方式产生了较大的冲击。按照原金融工具准则,购买方收到汇票后,会减少应收账款,增加应收票据,规定明确,没有疑义。新金融工具准则的实施对银行承兑汇票的相关会计处理产生了疑惑和争议。

一、银行承兑汇票确认的总体原则

银行承兑汇票属于金融资产中的非权益工具。根据新CAS22准则,对于非权益性工具而言,其分类与业务模式测试及现金流量测试的具体关系如下:

(1)假设企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标,且金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付的话,该金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产(AMC)。

(2)假设企业管理金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标,且金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付的话,该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVTOCI)。

(3)无法划分为上述两类金融资产的,则列入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)。

据此,对于银行承兑汇票这种金融资产来讲,企业对其的业务管理模式决定了它在金融资产中的具体分类: 若企业基本将其持有到期进行托收承付的话,该企业应该银行承兑汇票将作为AMC进行会计确认,列入“应收票据”会计处理;

若企业业务管理模式是既可能将相关票据持有至到期,进行银行托收,也可能将将票据背书转让给相关供应商进行支付结算(在资金缺乏时),获取将票据贴现(特别缺乏现金时),从而获取相关现金以满足企业的日常经营管理,那么该企业中银行承兑汇票应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVTOCI),列入“应收款项融资”进行会计处理。

二、银行承兑汇票的不同信用等级对于会计确认的影响

现实中,银行承兑汇票在出票人出票后,可交由各种银行机构进行承兑,既可以由工、农、中、建、邮储等国有大银行进行承兑,也会由各商业银行、城商行、农商行、信用社等中小银行机构进行承兑。不同的承兑银行机构给予该银行承兑汇票不同的信用等级,在现实支付结算以及贴现过程中接受程度也有所不同。

国内诸多公司在背书转让银行承兑汇票时,未考虑对应银行承兑汇票的信用等级对于会计终止确认的影响,一律予以终止确认。但根据票据法及企业会计准则相关规定,在转让合同中未明确约定不附追索权的情况下,公司管理层需对已背书未到期银行承兑汇票所有权上几乎所有风险和报酬是否发生转移进行分析和判断,从而确定背书行为是否可以终止应收票据确认,2019年科创板企业发行审核时的一般做法更明确了这一点。

监管部门不认可低信用等级银行承兑汇票在背书转让时即可进行票据终止确认,要求所有涉及的科创板申报企业就此进行会计差错更正,要求企业对银行承兑汇票进行信用等级分类:认可信用等级高的银行承兑汇票(一般指6+9银行承兑的汇票。6家大型商业银行分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行;9家上市股份制商业银行分别为招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行)背书转让时可终止确认应收票据;对于信用等级较低的银行承兑的汇票在背书时则不予终止确认,继续在应收票据确认。

这样的审核和监管要求,带来一个问题,如果企业对于银行承兑汇票的管理模式为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标,同时金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付,但企业收取的银行承兑汇票即包括信用等级高的银行承兑汇票,也包括信用等级一般的银行承兑汇票,企业在此情况下,又该如何进行会计确认呢?

前述,根据第一节的总结,原则上,根据新金融工具准则的规定,企业对银行承兑汇票的业务管理模式会决定其在金融资产中的具体分类:如果企业一般将银行承兑汇票持有至到期,进行托收,获取相关现金流量的话,应该将其划分为AMC,列入“应收票据”会计处理;如果企业会根据其现金流量管理的需求,对结算收取的相关票据进行管理,当企业现金流量充足时,将相关票据持有至到期,进行银行托收,从而获取相关合同现金流量,当企业现金流量不足时,优先将票据背书转让给相关供应商进行支付结算,在特别缺乏现金时,则以承受银行贴现息为代价,进行票据贴现,从而获取现金流以满足企业的日常经营管理。

假设历史数据表明,企业出售金融资产(包括票据背书转让也包括票据贴现)对于实现业务模式目标是不可或缺的,而非仅仅是附带性质的活动,那么这样的企业管理模式就符合既以收取合同现金流量又以出售该金融资产为目标,且金融资产的合同现金流量特征为对本金和未偿付本金金额为基础的利息偿付的话,该金融资产应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVTOCI)列入“应收款项融资”进行会计处理。

票据法、企业会计准则相关规定及2019年科创板企业发行审核的具体做法明确,企业在对于信用等级较低的银行承兑的汇票在背书时不予终止确认,需要继续在应收票据保留。这样明确的要求,造成企业管理模式哪怕符合既以收取合同现金流量又以出售该金融资产为目标,但若涉及的银行承兑汇票信用等级较低,那么企业出售金融资产(包括票据背书转让也包括票据贴现)时还是不可以终止确认。

低信用等级银行承兑汇票终止确认情况只有一种,那就是票据到期,会计上造成企业对于信用等级较低的银行承兑汇票实质上只有一种“业务管理模式”,那就是“持有至到期”。总之,企业持有的低信用等级银行承兑汇票只可以划分为AMC,在“应收票据”进行核算。

三、银行承兑汇票质押对银行承兑汇票确认的影响

不少企业实施票据池业务,将一部分银行承兑汇票质押给银行,从而根据需要开具出新面值和到期时间的银行承兑汇票以便与供应商进行结算。这样的业务,事实上造成该等质押的银行承兑汇票一直保持银行承兑汇票状态直至其到期,可以认为是“持有至到期”。

若企业历史管理模式上对于银行承兑汇票符合既以收取合同现金流量又以出售该金融资产为目标,那么在出现这种业务情况下,是否要对这些质押的银行承兑汇票单独划分为AMC在应收票据核算呢?

关于这一点,还是应该从如何确定企业管理金融资产模式的角度来讨论。事实上,会计准则要求,企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。企业在收到单个应收票据时,无法确定未来是否用于背书、贴现或质押。

因此,对于应收票据,应依据其整体主要的业务模式是收取合同现金流量、出售或兼有,而不应根据期末单个应收票据的所处状态来划分其业务模式。但对于划分为不同组合的应收票据,可以分别确认其业务模式。故对于划分为 FVOCI列报于“应收款项融资”项目的应收票据组合,只要原先的分类合理,不需要将其中的期末处于质押状态的票据以业务模式为“仅收取合同现金流量为目标”为由重分类为“应收票据”列报。

如果企业票据管理中存在较多票据质押至到期收款的情况,应将预期质押因素放到各组合层面总体判断其业务模式,具体思路如下:将银行承兑汇票分为两大类。

一是信用等级较低的银行承兑汇票,这一类在贴现或背书时不满足终止确认的条件,因此无论未来是否贴现、背书或质押都不影响其业务模式,都应当分类为AMC,列报于应收票据项目。

另一类是信用等级较高的银行承兑汇票,此类票据的贴现或背书满足终止确认条件,可根据企业规划的贴现或背书、到期收款(包括质押)的比例分类为AMC或FVOCI,列报于应收票据或应收款项融资。比如预期贴现或背书占40%,到期收款(包括质押)占60%,可认为总体符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标”的业务模式,将此类票据列报为“应收款项融资”;又比如,预期到期收款(包括质押)占绝大多数,可认为业务模式总体符合“以收取合同现金流量为目标”,将此类票据列报于“应收票据”。

新金融工具准则下,企业对于银行承兑汇票的具体管理模式决定了其如何进行会计分类和确认。但银行承兑汇票的信用等级及具体使用情况,也影响了其分类和确认:信用等级较低的银行承兑汇票背书转让或贴现时,在会计确认上无法作为会计终止,只能成为会计上“持有至到期”,故不论企业管理模式上意图转让还是贴现与否,都只能划分为AMC,在应收票据进行核算。

对应的,银行承兑汇票质押造成的事实上的“持有至到期”,不影响其分类,对于划分为FVOCI列报于“应收款项融资”项目的应收票据组合,只要原先的分类合理,不需要将其中的期末处于质押状态的票据以业务模式为“仅收取合同现金流量为目标”为由重分类为“应收票据”列报。

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